基于无偿划转方式实现铁路国有产权置换重组的财税处理研究

Financial and Tax Treatment of Replacement and Reorganization of Railway State-owned Property Rights Based on Gratuitous Transfer

摘要

以国有产权无偿划转实施国有企业重组，具有操作简单、快捷、成本低等优点，但会计准则、税法上对国有产权(股权)无偿划转并没有相应明确的处置规定。为完善基于无偿划转方式实现国有资产置换重组的操作程序，通过对现行会计准则、税收政策的分析研判，提出可根据实际获批条件，分别采取非货币性交易处理方式、特殊税务处理方式或法人增、减资处理方式进行财税处理。同时，提出置换双方应签署互以股权无偿划转方式置换各自拥有的铁路公司股权的改组文件或主协议，以规避法律风险；会计处理上均应不改变原资产计税基础，以确保税务风险可控；无偿划转协议中应明确划转产权(股权)经审计后的账面净值等组成，以便账务处理需要。

Abstract

The implementation of state-owned enterprise restructuring through the gratuitous transfer of state-owned property rights has the advantages of simple operation, fast speed, and low cost. However, there are no corresponding clear disposal regulations on the gratuitous transfer of state-owned property rights (equity) in accounting standards and tax laws. To improve the operational procedures for realizing the replacement and restructuring of state-owned assets through the gratuitous transfer method, this paper conducted the analysis and judgment of the current accounting standards and tax policies. Then, it proposed that the financial and tax treatment can be carried out according to the actual approval conditions by adopting the non-monetary transaction processing method, special tax treatment method, or legal person capital increase and reduction processing method. At the same time, it is proposed that the two parties of the replacement should sign a restructuring document or master agreement in which the respective shares of the railway company owned by them are exchanged by gratuitous transfer of equity to avoid legal risks. In accounting treatment, the original asset tax base should not be changed to ensure that the tax risk is controllable. The net book value of the transferred property rights (equity) after audit should be specified in the gratuitous transfer agreement to meet the needs of accounting treatment.

关键词

铁路 / 无偿划转 / 国有产权 / 置换 / 财税处理

Key words

Railway / Gratuitous Transfer / State-owned Property Rights / Replacement / Financial and Tax Treatment

0　引言

为加快推进铁路公司路地股权结构重组调整，推动国铁资本向国家铁路干线集中，保持干线铁路由国铁控股，支线、区域性线路由地方控股，以便地方政府通过土地综合开发、税费减免、运营补贴等多种方式，以交通枢纽为引擎^[1]多途径促进城际铁路公司的可持续发展，更好地服务地方区域经济发展，增强支撑国家发展战略的基础保障能力，某铁路局集团公司已通过国有产权无偿划转方式在某省区域实现了路方股权向某高铁干线集中、省地方股权向其城际铁路集中的置换重组，其他干线与城际铁路的国有股权无偿划转置换工作也在陆续推进之中。

这种以股权无偿划转实现路地股权置换重组的方式，为全国铁路推进国有资本向干线集中、优化国铁资本布局积累了实战经验，为路地国有产权置换起到了示范引领作用。但由于会计准则、税法对国有产权无偿划转操作并没有明确的规定，因而需要对其会计处理和涉税问题加以研究，规范操作程序，以避免相关税务风险。国有产权无偿划转操作相对简单而被广泛采用，但并不是所有无偿划转都可以享受免税待遇。只有符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)^[2]、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)^[3]等有关企业重组特殊性税务处理条件的，才能享受免税政策^[4]。根据会计准则，权益性交易的会计处理应通过“资本公积”相关所有者权益科目核算，税务处理原则基本保持与会计处理原则的一致性，即“不确认损益，也不确认所得”；会计准则上并未对资产划转进行明确规范，仅财政部在《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》(财会〔2016〕17号)^[5]中对国有企业间资产无偿划拨的相关会计核算进行了规范。从税法角度出发可将权益性交易分为资产划入、资产划转和非货币性资产投资3种类型，税务处理应遵循“所得不确认，计税基础平移”^[6]。在发达国家和发展中国家税法中都有免税企业改组的特殊规定，免税的目的是让企业改组征税“中性化”，使改组各方在税收上既不得好处，也无不利之处^[7]。

综上，国有产权无偿划转，会计准则上没有明确的处理规范，但归属于权益性交易，应通过所有者权益科目核算，不确认损益和所得。税务上，免税改组国际上均存在，我国也有明确的税务规范，但并不是改组都能免税，只有符合特殊税务处理的无偿划转才能享受免税政策，且要注意处理好会计账面价值和计税基础的问题。

1　国有产权无偿划转和财税处理政策

1.1　无偿划转规定

国有产权无偿划转，指根据国家国有资产无偿划转规定，因体制改革、组织形式调整和资产重组等引起的国有产权(股权)在占有人等之间的无偿转移。主要依据有《财政部关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》(财管字〔1999〕301号)^[8]、《财政部关于铁路国有资产管理有关问题的通知》(财建〔2004〕311号)^[9]和《国资委关于印发〈企业国有产权无偿划转管理暂行办法〉的通知》(国资发产权〔2005〕239号)^[10]等。

企业国有资产(产权)无偿划转应满足特定条件：①企业国有产权无偿划转只能在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有全资公司之间进行。②无偿划转应当符合国家法律法规和产业政策的规定、符合国有经济布局和结构调整需要，应有利于提高企业核心竞争力和优化产业结构、划转双方意见一致。③被划转企业国有产权的权属应当清晰，存在纠纷或权属关系不明确的不得无偿划转；被设置为担保物权的，应当符合担保法规定才可进行无偿划转。④国有产权无偿划转应获得有权审批的国资监管机构或主管部门的批准，国铁国有资产无偿划转需报财政部批准。

经批准的国有资产(产权)无偿划转可以不评估，须按规定组织对划转产权(资产)开展审计或清产核资，凭审计报告或国资监管机构批准的清产核资结果作为无偿划转的依据。最终，以国资监管机构批准(批复)文件和无偿划转协议为依据进行账务处理，并办理产权登记。

1.2　财税处理政策

1.2.1　会计处理规定

目前，没有专门针对国有产权(股权)无偿划转的准则，只能基于国有产权无偿划转在会计上须反映的长期股权投资与其对应的准则规定进行适用处理。对照相关准则规定，可将资产划转会计处理概括如下。

（1）以账面价值计量，分2种情况。①同一控制下形成的长期股权投资，以被合并方所有者权益于合并日在最终控制人合并报表中的相应份额确定的账面价值；合并前后，被合并资产计量金额保持一致。②不能以公允价值为基础计量的非货币性资产交换形成的长期股权投资，对于换入资产的初始投资成本是指以其自身对应换出的资产的账面价值和其应支付的税费为计量确定；对于换出资产以其账面价值确认终止，不得确认损益；交换前后，换入、换出企业资产价值保持不变。

（2）以公允价值计量，指非同一控制下形成的长期股权投资，初始投资成本需要以公允价值计量，并且其差额应确认为当期损益或商誉。

1.2.2　税务规定

现行税法上，没有专门针对国有产权无偿划转的特殊性税务处理的规定。只能基于产权划转、置换重组的经济业务实质，对应有关合并、分立、置换、重组等规定进行相应税务处理。透过相关规定，可将资产划转税务处理总结如下。

（1）增值税。依据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)^[11]、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)^[12]和《财政部、税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2^[13]明确，国有产权(股权)无偿划转行为属于非增值税征税范围。

（2）企业所得税。只有在符合财税〔2014〕109号、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)^[14]和《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)^[15]等规定的特殊性税务处理政策的2种重组资产划转情况下才能免税，并且要求划出、划入双方均不能在会计上确认损益。第一种为常规情况，须同时符合5个条件；第二种为同一控制居民企业之间(即居民企业子母公司之间)“母划子”并获股权支付，以及“母划子”“子划母”“子划子”均没有获得支付的4种情况。其他适用一般性税务规定。

（3）印花税。依据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)^[16]，公司整体改造成国有独资有限责任公司、企业通过增资扩股或转让部分产权而实现他人参股从而将企业改造成有限责任公司或股份公司等改制所签订的产权转移书据免予贴花；依据《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知》(国税函〔2004〕941号)^[17]，经国务院、省级人民政府决定或批准的国企改组改制而发生的上市公司国有股权无偿划转(包括国有控股企业)，暂不征收证券(股票)交易印花税。

（4）土地增值税。依据财税〔2018〕57号^[18]，非公司制改为公司制，公司制形式更改，而将其国有土地使用权、房地产等转至改制后企业的，暂不征土地增值税。2个或其以上企业合并为一，且原投资主体存续的，其原房产转至合并后企业的，暂不征土地增值税。分设为2个及其以上企业的，其原房地产转至分立后的企业的，暂不征土地增值税。目前路地铁路无偿划转主要是涉及投资人(出资企业)之间的，土地、房产等还属于目标企业，不涉及土地增值税问题。

（5）契税。依据《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)^[19]，国有产权(股权)无偿划转产生的国有土地使用权、房产权属发生变更登记的，不需缴契税。

2　以国有产权无偿划转实施产权(股权)置换财税问题研究

2.1　问题提出

从上述税务政策和会计准则规定可见，路地铁路国有产权无偿划转置换重组行为主要涉及企业所得税、印花税问题，且由于没有针对国有产权无偿划转的特殊性税务处理规定，需企业结合实际选择适用政策进行处理。事实上国有产权无偿划转问题也是比较复杂的，有单项资产无偿划转行为，有单方向产权(股权)无偿划转(如国有企业分立、合并)，有双方向性划转(如股权、资产置换)；但税务上并不区分国有资产和非国有资产，只规定了在企业改组中资产划转满足特定条件下可以享受免税政策，也对关键会计处理环节提出了相应要求。

路地铁路公司国有产权(股权)无偿划转置换涉及金额规模较大，按企业所得税税率25%计算所涉及税额将比较高，若无亏损调整或其他减免政策，将给企业带来不小的税负。因此，有必要对其所涉及的会计处理和税务适用问题进行充分的分析研判，在适用税收政策、会计准则和关键会计环节上提出统一一致的处理建议，以便与税务机构充分地沟通协调，规范处置，避免税务风险。

2.2　对企业所得税处理分析研判

2.2.1　基于特殊税务处理的研判

路地双方股权无偿划转，从取得的财政部批复和双方签订的无偿划转协议等程序上看，双方履行的均是基于国有产权无偿划转的企业重组行为，可按有关国有产权无偿划转重组规定适用税务和财务处理。

（1）税务处理。鉴于路地铁路公司股权无偿划转是财政部批准的无偿划转，可视为统一控制下的国有产权划转。选择按适用财税〔2009〕59号、财税〔2014〕109规定的特殊税务处理的第二种同一控制居民企业之间的第四“子划子”(即100%控股企业下的子公司划转子公司)且没有获得支付的情形进行处理，享受免征企业所得税政策。

存在问题和处理思路：财政部不属于居民企业，但实质上是在同一批复下的股权划转。进一步分析，认为税法和法律上明确的“居民企业”主要是相对于“非居民企业”进行区分处理的。且同一控制人若不是“居民企业”的，在法律程序上是有条件可以建立实现同一控制人为“居民企业”的。建议充分与相关管理部门沟通协商，争取得到批复，则可以圆满解决问题。

（2）会计处理。同视为统一控制下的国有产权划转，选择按适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定的同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资进行处理，与上述税法认定的会计处理原则相一致，按被合并方所有者权益在最终控制人合并报表中反映的账面价值的份额为取得的长期投资的投资成本，即按原产权账面净值为投资成本，划出方冲减所有者权益处理，划入方接受投资。

账务处理，依据准则指南，合并方(即划入企业)应以合并日被合并方所有者权益在其最终控制人合并报表中的账面份额的金额进行列账。置换双方各以划入产权(股权)为合并方进行账务处理。

（3）财税处理原则基本保持一致。共同应注意的环节有：一是无偿划转协议中需要明确表达，划转产权(股权)以经审计后的原产权账面净值作为双方入账金额。二是划转审计报告需关注划转企业折旧等会计政策一致性问题，如果地方控股合资公司采取的折旧等会计政策与国铁存在不一致，并且影响金额较大的，应考虑是否需要协商双方按照相同的折旧等会计政策进行划转前账务调整。

2.2.2　基于非货币性交换的研判

按路地双方实施国有产权无偿划转置换的结果，可选择适用非货币性交换规范进行处理。路地双方签订互以股权无偿划转方式置换各自拥有的铁路公司股权的相关协议，没有发生现金补价。税务上理解为一方以其拥有的子公司股权为支付代价收购对方拥有的子公司的重组行为，会计上符合非货币性交换行为。

（1）税务处理。按照一般性税务规定原则，可将路地双方股权划转置换归类为以本企业或其所控股的企业的股权(股份)作为支付形式的“股权收购”的重组行为。税务上：一是要求被收购人对其资产、股权转让确认当期所得或者损失；二是要求收购人对其所得资产或股权应以公允价值确定计税基础；三是要求被收购人对其所得税事项原则保持不变。

①存在问题和处理思路。目前路地置换的合资铁路公司并不是上市公司，也没有活跃市场或可比较的市场可以参照，甚至相关合资公司还存在部分征地拆迁补偿工作没有完成，难以开展资产评估。因此，税务上公允价值的确定需要取得税务机关的认可。据实地向税务机关反映、了解，在确实无法确定公允价值的情况下，按税收基础理论原则和一般市场规则，以原账面净值进行确认申报，不改变原计税基础，税务机关会认可的，但需要先行沟通协调。

②为落实置换的实质性问题，一是路地有关双方应签署互以股权无偿划转方式置换各自拥有的铁路公司股权的文件或协议为主文件，无偿划转协议为附属文件，以便税务上确认为股权收购重组(即非货币性交换)；二是同一重组业务各当事人应采取一致的税务处理原则；三是在纳税申报过程中，应注意置换双方各自为收购方，被收购人为其各自为对价的控股公司在这个置换过程其所得税事项是保持不变的。

（2）会计处理。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(财会〔2006〕3号)规定，不满足以公允价值计量条件的非货币性资产交换，应以账面价值作为基础计量。分别为：一是对换入资产的初始投资成本，应以自身对应换出的资产的账面价值与其应支付的税费之和确定；二是对换出的资产，终止确认时不得确认损益；三是涉及补价的，应当将补价作为确定换入资产初始计量成本的调整因素进行处理，不得确认损益。

（3）财税处理原则上有所不同，会计原则上以账面价值进行处理，不改变原计税基础；而税务上需要确认一个计税价值，原则上以原计税基础为依据，对差额需要进行纳税调整。

共同应注意的环节与特殊税务处理相同，一是无偿划转协议中应明确描述划转产权(股权)经审计后的账面净值等账面金额构成。二是需要关注折旧等会计政策一致性问题。

2.2.3　基于增、减企业资本处置的研判

从投资人角度上理解，国有股权无偿划转就是国有资本在国有控股企业的增、减资行为。划出就是减资，需满足公司法规定并按之办理公告等手续；划入就是增资、投资行为，需要履行公司法相关手续，取得国资管理机构注资批准。

（1）税务方面增、减资行为不属于企业经营交易行为范畴，不涉及企业流转税、所得税等问题。需就资本增加金额缴纳印花税。且非货币性注资涉及到房产、土地等权属变更登记不需要缴纳土地增值税、契税。但减资价值需要与初始投资进行比较，大于初始投资的金额需要区别对待。根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告)规定，投资人从被投资企业撤回或减少投资所取得资产(减资总额)当中：①相当于其初始出资部分份额的，应当确认为投资人的投资收回；②相当于按其投资收回金额(即减少的实收资本)同比例计算的累计未分配利润和累计盈余公积的部分，应当确认为投资人股息所得；③若还有所得的部分应确认为投资人转让投资资产所得。

（2）会计处理根据国资委国发产权〔2005〕239号文规定，国有资产无偿划转的双方当事人应依据相关批复文件和划转协议，进行账务处理，并办理产权登记等手续。

①减资(划出)企业账务处理。根据无偿划转批复和划转协议约定的价值，借记“资本公积”，资本公积不足冲减的，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”“实收资本”；贷记“长期股权投资”。

②增资(划入)企业账务处理。根据股权无偿划转批复和无偿划转协议约定的价值，借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”或“实收资本”。

（3）存在问题和处理建议。按规定，投资人投入的非现金投资或增资需要进行评估作价，而前文已述，目前实施股权无偿划转的合资铁路公司短时间内是无法作价评估的。可以适用按照国资委国发产权〔2005〕239号文规定，以被划转企业划转基准日审计报告或者国资监管机构批准清产核资结果的划转资产价值作价入账，也需要与年报审计事务所等进行沟通。

2.3　印花税处理建议

依据财税〔2003〕183号，对通过增资扩股或者转让部分产权并实现公司改制其所签订的产权转移书据免予贴花的规定，可凭改制相关文件向属地税务机构申请减免印花税。

3　研究结论与建议

通过上述分析研判，认为对于以无偿划转方式实现铁路国有产权(股权)置换重组的财税处理方式有以下选择和注意问题。

（1）目前情况下，建议采用非货币性交易处理方式，会计处理上以原换出资产账面价值为计价基础，差额不确认收入；税务上需要提前取得税务机构认可，以原资产账面价值为计税基础，差额确认收入调整所得税纳税申报。

（2）如能获得财政部、国家税务总局批复适用特殊税务处理的，按特殊税务处理方式，税务和会计处理结果一致，不需要计缴企业所得税，只有印花税问题。

（3）如果采用法人增、减资处理方式，不涉及流转税、所得税，仅需对增加资本贴花。但需要有国资管理机构的决定文件；非现金方式投资或增资法律上要求以公允价值计量，是否可根据国有资产无偿划拨不评估的规定而以审计或清查核资金额为准，需要与年报审计事务所等进行沟通落实。

（4）注意问题：一是建议置换双方签署或签订互以股权无偿划转方式置换各自拥有的铁路公司股权的改组文件或主协议，然后再签订相关无偿划转协议，以规避相关法律风险；二是建议会计处理上均按规定不改变原资产(产权)计税基础，即按原资产账面价值进行账务处理，以确保税务风险可控；三是建议在无偿划转协议中要明确描述划转产权(股权)经审计后的账面净值等账面金额组成，以便账务处理需要；并且转出、转入资产(股权)差额会计上不应确认收入。

参考文献

[1] 李国政.综合交通运输视觉下枢纽经济的演化机理与推进路径[J].铁道运输与经济，2021，43(8)：37-42.

[2] LI Guozheng.Evolution Mechanism and Promoting Path of Hub Economy in the View of Comprehensive Transportation [J]. Railway Transport and Economy，2021，43(8)：37-42.

[3] 中华人民共和国财政部，国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知：财税〔2009〕59号[A].北京：中华人民共和国财政部，国家税务总局，2009.

[4] 中华人民共和国财政部，国家税务总局.关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知：财税〔2014〕109号[A].北京：中华人民共和国财政部，国家税务总局，2014.

[5] 王凌，李波.试析国有产权无偿划转税务认定和特殊性税务处理[J].国际商务财会，2019(4)：66-68.

[6] 中华人民共和国财政部.关于印发《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》的通知：财会〔2016〕17号[A].北京：中华人民共和国财政部，2016.

[7] 鞠铭.权益性交易的财税处理规则探析[J].财务与会计导刊(实务版)，2021(13)：57-60.

[8] 董树奎，陈建华，刘宝柱，等.税前扣除与投资改组业务所得税问题解析[M].北京：世界图书出版社，2001.

[9] 中华人民共和国财政部.关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定：财管字〔1999〕301号[A].北京：中华人民共和国财政部，1999.

[10] 中华人民共和国财政部.关于铁路国有资产管理有关问题的通知：财建〔2004〕311号[A].北京：中华人民共和国财政部，2004.

[11] 国务院国有资产监督管理委员会.关于印发《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》的通知：国资发产权〔2005〕239号[A].北京：国务院国有资产监督管理委员会，2005.

[12] 国家税务总局.关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告：国家税务总局公告2011年第13号[A].北京：国家税务总局，2011.

[13] 国家税务总局.关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告：国家税务总局公告2013年第66号[A].北京：国家税务总局，2013.

[14] 中华人民共和国财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知：财税〔2016〕36号[A].北京：中华人民共和国财政部，国家税务总局，2016.

[15] 国家税务总局.关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告：国家税务总局公告2014年第29号[A].北京：国家税务总局，2014.

[16] 国家税务总局.关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告：国家税务总局公告2015年第40号[A].北京：国家税务总局，2015.

[17] 中华人民共和国财政部，国家税务总局.关于企业改制过程中有关印花税政策的通知：财税〔2003〕183号[A].北京：中华人民共和国财政部，国家税务总局，2003.

[18] 国家税务总局.关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知：国税函〔2004〕941号[A].北京：国家税务总局，2004.

[19] 中华人民共和国财政部，国家税务总局.关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知：财税〔2018〕57号[A].北京：中华人民共和国财政部，国家税务总局，2018.

[20] 中华人民共和国财政部，国家税务总局.关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知：财税〔2018〕17号[A].北京：中华人民共和国财政部，国家税务总局，2018.