当前，我国内部审计事业处于快速发展的黄金时期，对企业内部经济活动的监督、检查、评价发挥日益突出的作用。铁路企业高度重视内部审计工作，根据企业发展需要，不断充实审计队伍，扩大审计覆盖面，提升审计深度，基本实现了内部审计全覆盖。但由于没有同步建立形成体制、机制等与之相配套的审计风险防范措施，制约了铁路企业审计作用的发挥。因此，如何有效防范铁路企业内部审计风险是当前面临的一个突出问题。
1 企业内部审计风险的涵义和特征
1.1 企业内部审计风险的涵义
内部审计风险是指企业内部审计人员，在围绕企业内部各项生产经营活动开展审计工作时，应发现而没有及时发现单位存在的违法违纪及重大问题，并因此提出不恰当审计意见的可能性
[1]。审计风险是客观存在的，现代审计风险模型认为审计风险由重大错报风险和检查风险构成，审计风险=重大错报风险(固有风险×控制风险)×检查风险
[2]。固有风险是指假设企业不存在相关内部控制，审计结果产生重大错报的可能性，其产生与被审计单位有关，与审计人员工作无关；控制风险是指企业内部控制未及时发现并阻止重大错报的可能性，其水平与被审计单位的内部控制水平有关
[3]，与审计人员工作无关；检查风险是指审计人员实施了相关的审计程序进行审计检查，却未能发现存在的重大错报的情况
[4]，其与审计人员的工作有效性直接相关。重大错报风险、检查风险都会导致无法达到既定审计目标。
1.2 企业内部审计风险的特征
1.2.1 客观性
内部审计风险客观存在于企业内部的各环节中，不以审计人员的意志为转移，也不会随着审计人员的主观努力完全消失。现代审计的显著特征就是采用抽样的审计方法，无论是采用系统抽样还是判断抽样，根据样本的结果推断整体，总会产生一定的误差；即使进行全面检查，受经济业务的复杂性、审计人员的素质等因素影响，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况，从而产生审计风险
[5]。在开展内部审计工作中，选用合理有效的审计方式，发挥审计人员的专业优势，可以降低审计风险，并将风险控制在合理的范围内，从而减少风险对企业造成的影响
[6]。
1.2.2 广泛性
与外部审计不同，内部审计属于企业内部的监督行为，为提高企业的管理水平，降低经营风险，理论上企业所有的经营行为都应纳入审计监督的范围。随着管理需求的不断提升，企业内部审计不再是传统的财务收支审计，还包含绩效跟踪审计、党费审计、风险识别审计等专项审计工作，审计覆盖面不断扩大，也使审计风险呈现广泛性趋势
[7]。
1.2.3 不可选择性
内部审计工作机构依据工作职责分工，围绕企业经营目标、按企业管理层的要求开展审计工作，尽可能降低审计风险，但不能通过有意规避高风险审计项目或高风险单位的途径来降低审计风险，这与组织目标不符。相反，越是风险高的项目，越是业务复杂的单位，越需要开展多层次的审计以降低经营风险，因此内部审计风险具有不可选择的特征。
1.2.4 隐蔽性
内部审计的主要工作是识别和揭示企业存在的风险，风险往往是潜在的、隐蔽的、非显性的。内部审计风险产生的后果也是潜在的，不一定会造成企业经营管理上的损失，如审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险，只有当内部审计结论对企业造成的不良影响成为现实并承担后果时才能够显现出来
[8]。
1.2.5 可控性
虽然内部审计风险是客观的、广泛的、不可选择的、隐蔽的，且其产生的后果难以预料，但并非不可控制。企业可以通过完善审计制度体系、提高审计工作水平、强化质量保障实现审计风险的防范和控制。内部审计人员也可以利用专业判断和职业经验，识别风险领域和种类，对内部审计风险进行评估；并通过优化审计计划、审计方案、审计流程、审计方法等将内部审计风险可能出现的概率和损失控制在可接受范围内
[9]。
2 铁路企业内部审计风险现状
2.1 重大错报风险来源
2.1.1 铁路企业内部审计工作环境复杂多样
随着铁路企业改革的不断深入，中国特色国铁现代企业制度日趋完善，铁路企业的类型和业务内容呈现复杂化、多样化的趋势。被审计单位涵盖铁路运输、铁路经营、铁路建设、铁路研发、铁路关联市场产业等类型。审计对象逐渐从原有的财务责任拓展为管理责任以及经济责任，审计职责也从原有的财务监督转变为以财务监督为基础的经济监督以及管理评价。审计项目也从原来的财务报表审计逐渐扩大到经济责任审计、绩效跟踪审计、建设项目审计及风险识别、物资专项、运输收入、“三供一业”等专项审计。这些都增加了内部审计的工作难度，提高了审计风险。此外，对于新兴业务，企业处于探索阶段，其标准规定不完善导致在审计过程中对问题的定性较为模糊，对审计人员的职业判断力要求较高，从而也增加了审计风险。
2.1.2 铁路企业内部控制体系作用未充分发挥
内部控制体系是现代企业内部管理系统中的重要组成部分，贯穿于企业经营的各个方面。企业重大错报风险的高低与企业内部控制的运行情况直接相关，企业内部控制制度越健全，执行的效果越好，内部控制体系作用发挥越充分，企业的重大错报风险就会控制到较低的水平，反之亦然
[10]。目前铁路企业内部自上而下已经在资金资产管理、合同管理、运输业的管理等各个方面建立了一套比较完善的现代企业管理制度体系，各企业、各部门也严格遵照制度规定执行，但仍存在由于企业部门间、岗位间衔接不到位，造成部分事项缺乏管理，影响内部控制体系作用发挥的情况。
2.1.3 铁路企业内部审计对事前事中的过程监督不够
随着现代企业的发展，对企业内部审计提出了更高的要求，要求内部审计“关口前移”，即企业在审计过程中，提前介入流程前段的重要环节和节点，加强对实践过程的监督管理，从源头出发实施风险控制，以达到“审前防范、事中监督、边审边改，以审促改”的目的
[11]。从目前铁路企业情况看，内部审计机构的职责仍主要集中在事后的监督，如经营业绩和经济责任审计等，对事前、事中的监督比较少，内部审计防范源头风险的作用尚未充分发挥。
2.2 检查风险来源
2.2.1 铁路企业内部审计人员配备不足结构不完善
内部审计人员是内部审计工作的开展主体，其工作水平及综合素质对审计工作产生直接影响。内部审计工作方案的制定、审计判断都直接取决于内部审计人员，尤其是其能力、经验、职业判断、责任感等综合素质。目前，铁路内部审计人员主要是从企业内部财务人员中选拔出来，人员结构上法律、运输、工程、计算机等领域人才占比较低，同时人员短缺的问题依然存在。内部审计工作的复杂多样化也对内部审计人员提出了更高的要求，提升内部审计人员综合素质和专业胜任能力也是现阶段面临的主要问题。
2.2.2 内部审计技术方法存在局限性
随着被审计单位业务的扩大，内部审计人员很难进行详细的审计，大数据技术、抽样调查技术在内部审计工作中得到广泛应用。在铁路企业内部，各企业的信息化建设程度不尽相同，在内部审计中应用对企业内部信息系统依赖程度较高的大数据技术审计方法受到一定的限制。抽样审计虽然在一定程度上提高了内部审计的工作效率，但抽样审计的局限性会影响内部审计的精准性。在对样本检查过程中，观察法、访谈法、审阅法、分析法、复核法是常用到的审计方法，但每种审计方法都有其自身局限性。内部审计人员依靠自身经验确定样本范围及规模、选择样本的检查方法，通过抽样统计数据的局部特征推测整体特性，进而得出审计结论。样本容易出现误差，检查容易出现遗漏，进而增加了审计风险。
2.2.3 铁路企业内部审计流程控制和质量保障措施不够健全
根据内部审计准则的要求，内部审计机构要建立审计质量控制制度。铁路企业内部审计虽然依规建立审计质量控制制度并在审计质量方面设有一定的监测机制，但并不能保证每个环节都是严谨充分的。内部审计质量控制不是简单的工作复核，而是从审计开始到审计流程结束的全过程的质量管理体制，因此加强内部审计工作流程控制显得尤为重要。内部审计质量管理控制制度应能从审计实施需要准备的材料、工作内容、需要注意的环节、用到的方法、收集的证据等方面规范、提示审计人员的内部审计工作。
3 内部审计风险的危害性
内部审计具有独立性、权威性和公正性，通过卓有成效的工作，能够监督企业的行为，为企业信息使用者提供真实准确的信息。但是内部审计风险会导致内部审计人员对于被审计单位、审计事项得出并发表不恰当的审计结论，从而传递错误的企业信息，影响企业信息使用者的决策，还会纵容违规违纪行为，进而降低内部审计的权威性。
3.1 传递错误信息，导致信息使用者决策失误
出于对审计的信任，企业的投资者、债权人、管理者的决策大多数依赖经审计的企业财务报表信息。如果审计结论失真，对被审计单位的评价不真实、不准确、不恰当，企业信息的使用者不了解企业的真实财务状况，而将审计结论作为重要的决策参考依据而采纳，就会带来很多不良影响。对企业投资者而言，可能会做出错误的投资决策，直接造成投资损失；对企业债权人而言，可能产生债务无法收回的风险；对企业管理者而言，可能做出不科学的管理决策，影响企业未来发展。
3.2 纵容违法违规和贪污腐败行为，造成国有资产流失
审计的重要职责之一是查处和惩治经济领域的腐败行为，对国有资产的安全、完整和效益性进行监督。通过审计发现重大案件线索，查处违反财经法规、侵害国有资产的行为。内部审计风险可能会导致企业内部存在的违法违规和贪污腐败行为未被审计人员发现，客观上纵容了截留收入、虚报冒领、私设“小金库”等违法犯罪和贪污腐败行为，使企业的资产遭受损失，造成国有资产流失，导致国家权益受损。
3.3 影响内部审计的权威性
内部审计的独立性、权威性、公正性是内部审计人员经过长期实践树立起来的良好职业形象。由于内部审计风险导致内部审计发表了错误或不正确的审计意见，给企业和企业信息使用者带来严重的经济后果，会降低公众和企业管理层对内部审计的信任程度，损害内部审计长期以来建立的良好形象，降低内部审计的权威性，从长远看还会影响审计事业的发展。
4 防范铁路企业内部审计风险的对策
4.1 防范铁路企业重大错报风险的对策
4.1.1 完善企业内部控制体系，改善内部审计环境
防范企业内部审计风险，改善内部审计环境，内部控制是根本。健全和完善企业内部控制体系，一是加强企业的制度建设。结合本单位实际情况和部门特点，及时修订和完善企业内部财务管理、资金管理、物资管理等制度办法，形成完善的企业管理制度体系，使各项工作开展有规可依。二是进行授权审批控制，明确企业各部门及部门人员的职责分工和办理事项的权限范围，制定各部门的职责分工和部门内部岗位职责清单，特别是部门和岗位的衔接地带，落实好责任主体。三是不相容职务的分离，主要是对企业内部授权审批与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、授权审批与监督检查等岗位的职务分离，筑牢企业防范重大错报风险的第一道屏障。
4.1.2 强化审计工作对重大错报风险的源头控制
企业在经营管理的过程中，通过加强对决策和过程的监督管理，可以起到从源头控制企业重大错报风险的作用。一是树立内部审计工作的权威性。建立内部审计部门或机构由企业党组织、董事会直接领导的组织架构，在企业的最高领导层直接领导下开展工作，审计结果向其报告并负责。通过提升内部审计工作水平、揭示突出问题、严格追究责任、盯控审计问题整改、强化审计成果运用，转变企业管理层和单位内部人员对内部审计工作的认知，树立内部审计的权威。二是将内部审计建议纳入企业的经营决策。通过将企业内部审计人员聘任为监事，列席董事会会议，对企业的经营决策事项提出建议，参加监事会会议，对企业的经营活动进行监督，将内部审计的建议纳入企业的经营管理中。三是强化对事前、事中的过程监督。内部审计不仅要起到事后监督的作用，还要对企业的经营活动做出风险提示和预警。如企业在调研论证阶段要充分采纳审计意见，审计部门在无审计任务时也要实时盯控企业行为、在风险发生前做出预警并提出控制措施等，以达到防范源头风险的目的。
4.1.3 加强企业内部信息化建设
现代企业的经营管理离不开信息技术的支持，加强企业内部信息化建设能提高企业的生产运营效率，降低企业的经营风险。一是逐步建立和完善企业信息化平台。根据企业的管理需要，搭建并上线使用会计信息系统、物资管理系统、合同管理系统、供应商管理系统等平台，制定平台操作规范，对操作人员进行培训，在企业内推广应用信息化平台。二是用好信息化平台，有效防范风险。依据部门和岗位职责分工合理设定系统权限，将授权审批权限和不相容职务在系统中予以设定，同时设定系统中的风险，如物资储备水平较低时对采购进行提示、采购商长期未付款时不允许赊销等，这也为企业管理层的决策提供了很好的参考依据。三是及时更新完善信息系统，做好信息保密工作。定期维护信息系统，根据系统使用需求优化完善系统模块功能，强化企业信息使用和传输的纪律要求，防止企业信息泄露。
4.2 防范铁路企业检查风险的对策
4.2.1 探索适合本企业的内部审计方式
铁路企业的类型和业务内容复杂多样，如运输类、经营保障类、研发类等不同的企业类型呈现出不同的经营特点，在内部审计的过程中，除了对共性的内容进行审计监督外，针对不同的企业，审计监督的重点也会略有不同，这就需要企业探索适合自身的内部审计方式。一是要充分了解本企业所处的行业特点、经营状况和管理模式，并结合历次审计发现的问题，分析判断企业的管理薄弱环节和经营风险点。二是充分利用内部审计熟悉企业本身的情况和所处行业状态的优势，结合企业自身的特点，在安排审计计划、审计重点内容、审计时间、审计力量等方面更偏重于企业中存在风险较高的部门和经营领域。如铁路运输企业应重点检查收入管理部门和运输收入情况，铁路研发企业应重点检查费用情况，铁路投资企业应重点关注投融资部门及资金安全情况等。三是将对企业影响重大的经济活动作为监督检查的重点，特别要加强对重大决策、重大项目安排和大额资金运作事项的审计监督检查，这些事项关系着企业的目前经营和未来发展，一旦发生问题，对企业的影响十分重大。
4.2.2 规范内部审计流程，强化审计质量控制
（1）加强审计制度建设，规范内部审计流程。企业提高内部审计工作质量，有效防范内部审计检查风险，制度建设是根本
[12]。健全和完善内部审计制度，一是结合本单位内部审计部门特点，尽快修订和完善内部审计质量控制、人员培训、审计纪律、责任追究等相关制度办法，形成健全的单位内部审计制度体系，使审计工作的开展有规可依。二是依据内部审计制度，制定标准内部审计工作流程，内部审计工作流程图如
图1所示。明确内部审计的职权、责任、工作范围、行为规范等，并责任到人，做到职责与能力相匹配，使内部审计工作的开展有章可循
[13]。三是定期对内部审计制度及其执行情况进行评价和监督，不断更新完善内部审计制度，使制度优势最大化。
（2）建立企业内部审计质量保障体系。审计质量是内部审计的“根”和“魂”。内部审计工作质量的高低直接关系着内部审计检查风险的高低。铁路企业建立内部审计质量保障体系，提高和保障内部审计工作质量，一是内部审计部门用全面质量管理的思想加强对审计工作全过程的控制，督促内部审计人员严格执行内部审计制度和内部审计流程，强化对审计关键节点的监督检查。二是严格“把关”程序，建立审计项目组组长、审计部门负责人对审计报告的分级复核制度，压实层层复核责任，保证审计结果报告的真实准确。三是重视审计质量评价工作，对重点审计项目进行复核审理，并将评价结果与审计人员的工资考核挂钩，发生审计风险追究相关审计人员的责任，提高审计人员的违规成本。
（3）对内部审计的效果进行持续追踪。对内部审计效果的追踪可以使审计质量得到最终检验，最大发挥审计价值。对审计效果的持续追踪也是内部审计与外部审计的主要区别。一是要把落实审计问题整改作为发挥内部审计效果的首要任务，建立审计问题清单，并实行整改销号制度。二是加强审计结果的分析研究，深挖问题形成的原因，推动解决被审计单位体制机制方面的问题。三是建立审计结果共享机制，发挥审计与巡视、纪检、人事等部门协同作用，将审计结果及整改情况作为内部审计干部考核任免奖惩的依据。
4.2.3 注重审计方法的选择和运用
（1）充分运用风险导向审计方法。风险导向审计是一种基于战略观和系统观思想，经过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序的现代审计方法
[14]。在内部审计中应用风险导向审计方法，一是在审前阶段，可根据实际情况采用深入被审计单位现场或书面方式，对被审计单位审计事项进行充分调研，识别和准确评估风险水平，寻找审计问题的疑点线索，形成审前调查报告，并根据审前调查结果制定和完善审计实施方案。二是在审计实施阶段，根据审前调查结果确定重要性水平和审计的重点内容，将审计内容分为一般事项和重点事项，把主要精力放在对本次审计结果产生重大影响的事项，并对问题线索进行持续有效的追踪。三是审计报告阶段，突出审计的评价建议职能，将审计问题产生的原因、造成的后果、审计的结论通过口头或书面的方式与被审计单位充分沟通，听取被审计单位的意见和看法，对被审计单位作出全面客观的审计评价，及时提出针对性高和可操作性强的审计建议。四是审计结束后，持续关注被审计单位审计问题的整改进程，审计建议的采纳情况，突显审计效果，发挥审计的评价建议职能。
（2）注重大数据技术方法的应用。随着企业的信息化建设，大数据技术普遍应用于企业的审计过程中。在内部审计中运用大数据技术方法能提高审计效率，有效降低审计检查风险。一是做好数据对接。将企业内部各项信息化系统平台数据对接起来，方便内部审计人员分析企业内部各项经济活动的变化趋势，查找异常数据信息。二是建立审计模型，运用大数据技术，吸收审计工作中行之有效的查证方法和思路，进行财务数据与业务内容多维度的对比和关联分析，深入挖掘问题和数据间的对应关系，建立审计分析模型。三是在审计中充分利用大数据技术和审计模型，增加审计覆盖面和查证深度，提高审计的效率和效果
[15]。
（3）根据审计项目需要，运用适当的审计方法。审计任务实施的过程中可选择的审计方法多种多样，在审计项目中审计方法的选择很大程度上影响内部审计职能作用的发挥。在审计项目中选择最适合的方法进行审计，一是熟练掌握每种审计方法的特点。如收集审计线索法、审计调查法、抽样与详细审计结合法、分析性复核法、实物观察与计量法等审计方法的适用情况、运用要求和局限性。二是根据审计业务类型、审计内容、企业本身情况以及审计目的的不同，选择最适合的一种或多种审计方法运用到审计工作当中。三是灵活运用审计方法。在审计过程中，被审计单位的情况复杂多样，一种审计方法往往不能达到审计的目标要求，这就需要将多种审计方法结合使用，达到最佳的审计效果。
4.2.4 加强审计队伍建设，提高审计人员综合素质
内部审计人员的综合素质决定着审计检查风险的高低。要打造出一支专业化、素质高、战斗力强的审计队伍，一是要提高准入门槛，在人才选拔时增加专业能力测试、考察等环节，保证选拔的人才政治素质过硬和业务能力强，并合理配置财务、法律、工程、运输等相关专业人才比例，优化人员结构。二是注重人才培养，加强审计队伍在审计实践中锻炼，并通过开展岗前培训、定期培训、经验交流等多种方式的培训教育，提升专业技能，促进审计人员的成长成才。三是适当借助外部审计力量，通过内审合作、审计管理咨询、协力式等方式，借助外部审计力量专业优势与内部审计人员相互配合，优势互补。
5 结束语
审计风险与企业的经营发展如影随形，无论是重大错报风险还是检查风险，都具有一定的可控性，可以通过完善制度体系、提高审计人员综合素质、加强质量控制等措施，做好风险的管理和防范。对企业而言，应当明确内部审计风险不能被完全消除，只能通过规范化、制度化、专业化的管理适当降低企业的风险水平。重视审计风险，做好审计风险防范工作，促进审计质量的提升，是适应企业发展的需要，同时也是实现企业的经济效益和社会效益的必然要求。
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